北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2018]第6号—香港资本市场备考财务信息相关规则--附北注协历次专家提示专家观点链接
三、香港会计师公会对备考财务信息鉴证业务的指引
根据《上市规则》，对于包含在投资通函中的备考财务信息，审计师或申报会计师需对其发表意见。为此，基于《国际鉴证业务准则第3420号--就包含于招股说明书中的备考财务信息的报告》（以下简称“ISAE 3420”），香港会计师公会发布了《香港鉴证业务准则第3420号—就包含于招股说明书中的备考财务信息的报告》（以下简称“HKSAE 3420”），旨在向执业人员对备考财务信息执行鉴证业务提供指引。
根据HKSAE 3420号，审计师或执业人员就备考财务信息执行的鉴证业务为合理保证的鉴证意见，即通过执行HKSAE 3420中要求的鉴证程序，就责任方（通常是发行人的董事）编制的备考财务信息获取充分适当的证据，包括相关备考调整就确定的基础来说是恰当的，且备考财务信息的结果恰当反映了这些备考调整对未调整信息的影响，并评价备考财务信息的整体披露。根据HKSAE 3420，审计师或执业人员应当执行的程序主要包括：
(一)完成业务承接程序，并与委托方就业务约定达成一致，应当包括责任方知悉并了解其对于备考财务信息的责任以及有责任向审计师提供必要的工作条件，包括允许审计师接触与编制备考财务信息相关的所有信息和人员。
(二)确定责任方采用的标准或基础的恰当性，包括未调整信息是否出自恰当的来源；备考调整是否直接归属于事项或交易，是否有事实作为支持，会计政策是否一致；列报和披露是否能够使使用者了解备考财务信息传达的信息；采用的基础是否一致，并与法律法规没有冲突；以及备考财务信息不太可能产生误导。
(三)考虑并确定重要性水平，以评价备考财务信息是否在所有重大方面按照适用的基础或标准编制。
(四)针对未经调整的财务信息来源，就其适当性获取证据，即信息的来源是否恰当。如果信息来源未经审计或审阅，则审计师需要执行程序以确定信息来源是否恰当，以及责任方自信息来源中提取的信息是否恰当。
(五)针对备考调整项目的恰当性，审计师应当确定相关调整是否直接归属于事项或交易，是否有事实作为依据。
(六)获取责任方的书面声明，包括责任人声明其在编制备考财务信息时已经识别出所有对显示事项或交易的影响来说必要的备考调整；以及备考财务信息在所有重大方面按照适当的基准或基础编制。
(七)形成鉴证意见，根据HKSAE 3420. 35 (j), 除非法律法规另有要求，从业人员通常可以采用的鉴证意见的措辞为“我们认为，[备考财务资料已在所有重大方面根据[适用准则]编制] / [备考财务资料已按所述基准妥为编制]。”鉴于上市规则 Listing Rule 4.29 (7)/ GEM Rules 7.31 (7) 对审计师或申报会计师就备考财务信息的意见提出了明确要求，因此，在香港资本市场的实务中，审计师或申报会计师就备考财务信息的意见通常采用如下表述，即HKASE 3420附录三建议的措辞。
“我们认为：
（a） 备考财务信息已按所述基础妥善编制；
（b）该编制基础符合发行人的会计政策；及
（c） 就根据上市规则Listing Rule 4.29 (1) / GEM Rules 7.31 (1) 作出披露的备考财务信息而言，有关调整是适当的。”
四、内地与香港资本市场对备考财务信息管理的差异
（一）适用范围
香港资本市场备考财务信息既适用于已经或即将实施并购重组的IPO申请人，也适用于上市公司发生主要交易、非常重要的收购或处置以及反向收购的情况。
在内地A股市场，备考财务信息通常用于企业改制或重大资产重组等情况。中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第24号—公开发行公司债券申请文件》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号—上市公司重大资产重组申请文件》都提到在特定情况下，发行人应当提交备考财务报表以及审计或审阅报告。
（二）制度规定
根据上述香港《上市规则》、AG 7和HKSAE3420的规定可以看出，香港资本市场对于备考财务信息的应用具有相对完善的规则体系。监管机构、发行人、审计师以及信息的使用者，都可以从规则层面了解备考财务信息的目的、内容、编制基础，以及审计师对于备考财务信息执行的工作、保证程度和意见类型，使得各方在使用备考财务信息时都有据可依。
内地资本市场对于备考财务信息的编制仅有行为要求，未正式发布备考财务信息的具体编制要求，也缺乏注册会计师执行备考财务信息鉴证业务的相关指引。
（三）披露方式
香港资本市场备考财务信息的表述方式，为未调整信息加备考调整得出备考财务信息的结果。这样的披露方式，可以清楚地向使用者披露交易对于发行人财务信息的影响，以及如何影响。同时，由于过多的与备考财务信息无关的信息会降低信息的可用性，基于备考财务信息的目的，为了凸显相关交易对发行人财务信息的影响，备考财务信息通常不需要编制一套完整的财务报表。
内地资本市场尚未正式发布文件，对备考财务报表的定义、编制目的、内容格式等做具体规范。目前，市场上常见的做法是发行人根据重组架构编制按照特殊编制基础编制备考财务报表，备考财务报表直接显示备考的结果，不包含备考过程。由于没有显示备考过程，包括未调整信息和备考调整，客观上不太利于使用者了解相关交易和事项如何影响发行人财务状况或经营成果。
（四）发表审计或审阅意见
香港资本市场，在审计师或申报会计师针对备考财务信息的工作方面，审计师或申报会计师无需对备考财务信息发表审计意见。由于备考财务信息并非真正意义的历史财务信息，且在编制过程中涉及与交易或事项相关的假设或备考调整，采用“历史财务信息审计或审阅以外”的鉴证准则可能更为合适。为此，香港会计师公会制定了上文提及的HKSAE 3420，以为从业者在执行备考财务信息鉴证业务提供指引。
内地资本市场要求注册会计师出具备考财务报表审计或审阅报告。
综上，内地资本市场由于目前尚未提供相应的规范指引，市场参与者在实务操作上存在一定差异。注册会计师除在从事H股审计业务时应熟悉掌握香港资本市场上述关于备考财务信息的相关规则，确保提供的审计服务符合当地监管要求的同时，在执行对内地资本市场备考财务信息审核业务时，也可以参考和借鉴上述审核鉴证指引相适应的一些原则和思路。
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三、香港会计师公会对备考财务信息鉴证业务的指引
根据《上市规则》，对于包含在投资通函中的备考财务信息，审计师或申报会计师需对其发表意见。为此，基于《国际鉴证业务准则第3420号--就包含于招股说明书中的备考财务信息的报告》（以下简称“ISAE 3420”），香港会计师公会发布了《香港鉴证业务准则第3420号—就包含于招股说明书中的备考财务信息的报告》（以下简称“HKSAE 3420”），旨在向执业人员对备考财务信息执行鉴证业务提供指引。
根据HKSAE 3420号，审计师或执业人员就备考财务信息执行的鉴证业务为合理保证的鉴证意见，即通过执行HKSAE 3420中要求的鉴证程序，就责任方（通常是发行人的董事）编制的备考财务信息获取充分适当的证据，包括相关备考调整就确定的基础来说是恰当的，且备考财务信息的结果恰当反映了这些备考调整对未调整信息的影响，并评价备考财务信息的整体披露。根据HKSAE 3420，审计师或执业人员应当执行的程序主要包括：
(一)完成业务承接程序，并与委托方就业务约定达成一致，应当包括责任方知悉并了解其对于备考财务信息的责任以及有责任向审计师提供必要的工作条件，包括允许审计师接触与编制备考财务信息相关的所有信息和人员。
(二)确定责任方采用的标准或基础的恰当性，包括未调整信息是否出自恰当的来源；备考调整是否直接归属于事项或交易，是否有事实作为支持，会计政策是否一致；列报和披露是否能够使使用者了解备考财务信息传达的信息；采用的基础是否一致，并与法律法规没有冲突；以及备考财务信息不太可能产生误导。
(三)考虑并确定重要性水平，以评价备考财务信息是否在所有重大方面按照适用的基础或标准编制。
(四)针对未经调整的财务信息来源，就其适当性获取证据，即信息的来源是否恰当。如果信息来源未经审计或审阅，则审计师需要执行程序以确定信息来源是否恰当，以及责任方自信息来源中提取的信息是否恰当。
(五)针对备考调整项目的恰当性，审计师应当确定相关调整是否直接归属于事项或交易，是否有事实作为依据。
(六)获取责任方的书面声明，包括责任人声明其在编制备考财务信息时已经识别出所有对显示事项或交易的影响来说必要的备考调整；以及备考财务信息在所有重大方面按照适当的基准或基础编制。
(七)形成鉴证意见，根据HKSAE 3420. 35 (j), 除非法律法规另有要求，从业人员通常可以采用的鉴证意见的措辞为“我们认为，[备考财务资料已在所有重大方面根据[适用准则]编制] / [备考财务资料已按所述基准妥为编制]。”鉴于上市规则 Listing Rule 4.29 (7)/ GEM Rules 7.31 (7) 对审计师或申报会计师就备考财务信息的意见提出了明确要求，因此，在香港资本市场的实务中，审计师或申报会计师就备考财务信息的意见通常采用如下表述，即HKASE 3420附录三建议的措辞。
“我们认为：
（a） 备考财务信息已按所述基础妥善编制；
（b）该编制基础符合发行人的会计政策；及
（c） 就根据上市规则Listing Rule 4.29 (1) / GEM Rules 7.31 (1) 作出披露的备考财务信息而言，有关调整是适当的。”
四、内地与香港资本市场对备考财务信息管理的差异
（一）适用范围
香港资本市场备考财务信息既适用于已经或即将实施并购重组的IPO申请人，也适用于上市公司发生主要交易、非常重要的收购或处置以及反向收购的情况。
在内地A股市场，备考财务信息通常用于企业改制或重大资产重组等情况。中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第24号—公开发行公司债券申请文件》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号—上市公司重大资产重组申请文件》都提到在特定情况下，发行人应当提交备考财务报表以及审计或审阅报告。
（二）制度规定
根据上述香港《上市规则》、AG 7和HKSAE3420的规定可以看出，香港资本市场对于备考财务信息的应用具有相对完善的规则体系。监管机构、发行人、审计师以及信息的使用者，都可以从规则层面了解备考财务信息的目的、内容、编制基础，以及审计师对于备考财务信息执行的工作、保证程度和意见类型，使得各方在使用备考财务信息时都有据可依。
内地资本市场对于备考财务信息的编制仅有行为要求，未正式发布备考财务信息的具体编制要求，也缺乏注册会计师执行备考财务信息鉴证业务的相关指引。
（三）披露方式
香港资本市场备考财务信息的表述方式，为未调整信息加备考调整得出备考财务信息的结果。这样的披露方式，可以清楚地向使用者披露交易对于发行人财务信息的影响，以及如何影响。同时，由于过多的与备考财务信息无关的信息会降低信息的可用性，基于备考财务信息的目的，为了凸显相关交易对发行人财务信息的影响，备考财务信息通常不需要编制一套完整的财务报表。
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（四）发表审计或审阅意见
香港资本市场，在审计师或申报会计师针对备考财务信息的工作方面，审计师或申报会计师无需对备考财务信息发表审计意见。由于备考财务信息并非真正意义的历史财务信息，且在编制过程中涉及与交易或事项相关的假设或备考调整，采用“历史财务信息审计或审阅以外”的鉴证准则可能更为合适。为此，香港会计师公会制定了上文提及的HKSAE 3420，以为从业者在执行备考财务信息鉴证业务提供指引。
内地资本市场要求注册会计师出具备考财务报表审计或审阅报告。
综上，内地资本市场由于目前尚未提供相应的规范指引，市场参与者在实务操作上存在一定差异。注册会计师除在从事H股审计业务时应熟悉掌握香港资本市场上述关于备考财务信息的相关规则，确保提供的审计服务符合当地监管要求的同时，在执行对内地资本市场备考财务信息审核业务时，也可以参考和借鉴上述审核鉴证指引相适应的一些原则和思路。
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